• SÉRIE 5 FISCALITÉ DIRECTE DES PERSONNES ET DISPOSITIONS COMMUNES EN MATIÈRE D'IMPÔTS DIRECTS
• DIVISION F TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGÈRES
• TITRE 2 DÉTERMINATION DU REVENU NET
• CHAPITRE 5 DÉPENSES PROFESSIONNELLES DES SALARIÉS
• SECTION 4 RÉGIME DES FRAIS RÉELS

1Le régime des frais réels, prévu aux trois derniers alinéas du 3° de l'article 83 du CGI, permet aux salariés de faire état de leurs frais professionnels pour leur montant justifié lorsqu'ils estiment que la déduction forfaitaire de 10 %, augmentée le cas échéant d'une déduction forfaitaire supplémentaire, est insuffisante pour couvrir l'ensemble de leurs dépenses professionnelles.

2Ce régime est à l'origine d'un abondant contentieux, en dépit des simplifications apportées, soit par la loi elle-même (règle dite des quarante kilomètres pour l'appréciation du caractère normal de la distance entre le domicile et le lieu de travail fixée par le dernier alinéa de l'article 83-3° précité), soit par la doctrine administrative (évaluation des frais de voiture automobile ou de véhicule deux roues à moteur par référence aux barèmes du prix de revient kilométrique publiés annuellement par l'administration), et suscite une forte incompréhension de la part des contribuables lorsque, d'un service à l'autre, des positions différentes, voire opposées, sont prises sur des situations individuelles identiques ou similaires.

3Aussi, alors que de surcroît la baisse progressive du plafond de 50 000 F (cf. supra 5 F 2531, n° 21) des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels devrait conduire un certain nombre de leurs bénéficiaires à opter pour la déduction de leurs frais professionnels selon leur montant réel et justifié, il a paru nécessaire de clarifier et simplifier sur de nombreux points le régime des frais réels. C'est ainsi notamment que les règles de déduction des dépenses supplémentaires de repas sur le lieu de travail ou du second aller et retour quotidien entre le domicile et le lieu de travail, jusque-là imprécises et pouvant donner lieu de la part des services à des solutions divergentes, sont précisées ou assouplies.

Par ailleurs, des mesures de simplification sont prévues en faveur des professions artistiques, en particulier des artistes musiciens, des artistes chorégraphiques, des artistes lyriques, solistes ou choristes, visant à faciliter la prise en compte de certains frais spécifiques à l'exercice de ces professions.

4Les améliorations ainsi apportées au régime des frais réels visent en particulier à garantir dans toute la mesure du possible une application homogène et cohérente sur l'ensemble du territoire national de la loi fiscale par les services et à répondre au besoin de sécurité juridique exprimé par les contribuables. Elles doivent également faciliter aux membres des professions concernées par la suppression progressive des déductions forfaitaires supplémentaires l'exercice, lorsque tel est. leur intérêt, d'une option pour ce régime.

5Lorsqu'elle est exercée, l'option pour le régime des frais réels est exclusive de la déduction forfaitaire de 10 % et, le cas échéant, d'une déduction supplémentaire. Il est rappelé, en effet, qu'il n'est en aucun cas possible de cumuler ces déductions forfaitaires et la déduction de frais réels. De plus, l'option pour les frais réels est globale au titre de l'année d'imposition : elle s'applique à l'ensemble des revenus, y compris le cas échéant des droits d'auteur. imposés dans la catégorie des traitements et salaires et perçus par le contribuable au cours de ladite année.

Le choix du régime des frais réels peut être effectué lors de la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus. Il peut aussi être exercé par voie de réclamation formée dans le délai général fixé par l'article R* 196-1 du LPF, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, ou, si le contribuable a fait l'objet d'une procédure de redressement, dans le délai spécial prévu à l'article R* 196-3 du même livre, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la troisième année, en principe, suivant celle au cours de laquelle est intervenue la notification du redressement.

Ainsi, dans le cas où le délai général de réclamation s'applique, un contribuable qui n'aurait pas opté pour les frais réels au titre de ses salaires de l'année 1997 et dont l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus de la même année a été mis en recouvrement en 1998, peut demander par voie de réclamation la prise en compte de ses frais réels en lieu et place de la déduction forfaitaire de 10 %, le cas échéant majorée d'une déduction forfaitaire supplémentaire, jusqu'au 31 décembre 2000. Lorsque l'option pour la déduction des frais réels est exercée dès la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus, le montant total des frais dont la déduction est demandée est porté sur cette déclaration à laquelle il est recommandé de joindre un état détaillé faisant apparaître la nature et le mode de calcul de chaque catégorie de frais déduits. Un tel décompte, s'il est établi de bonne foi par le salarié et ainsi joint à sa déclaration d'ensemble des revenus, permet à l'intéressé de conserver le bénéfice de l'abattement de 20 % afférent au montant des frais qui seraient éventuellement remis en cause par l'administration dans le cadre d'une procédure de redressement.

6Enfin, les salariés qui optent pour la déduction des frais réels doivent ajouter à leur revenu brut imposable la totalité des allocations pour frais spéciaux d'emploi, quelle qu'en soit la forme (remboursement de frais sur état, allocations en nature ou indemnités forfaitaires), versées par l'employeur. Toutefois, le Conseil d'État a jugé qu'en cas d'option pour les frais réels, un salarié n'est pas tenu de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi, qui sont exonérées en application de l'article 81-1° du CGI dès lors qu'elles sont utilisées conformément à leur objet, mais il ne peut alors déduire que les seuls frais professionnels non couverts par de telles allocations (Conseil d'État, arrêt du 19 décembre 1984, n° 38563).

Après le rappel des principes qui régissent la déduction des frais professionnels (sous-section 1), sont exposées ci-après les règles de déduction et de justification propres aux principales catégories de frais susceptibles d'être engagés par l'ensemble des salariés (sous-section 2), puis celles relatives aux frais de nature plus spécifique (sous-section 3), enfin les particularités propres aux professions artistiques (sous-section 4).