I. Nature et évaluation de la dépense

42Le Conseil d'État a jugé(1)

- qu'un professeur d'université qui ne dispose pas sur son lieu de travail du bureau nécessaire à l'exercice de sa profession et qui est contraint d'affecter une pièce de son habitation principale à son activité peut déduire parmi ses frais professionnels une part des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence. Cette part, qui ne peut faire double emploi avec la réduction d'impôt prévue à l'article 199 sexies du CGI, doit être déterminée en tenant compte du fait que la pièce peut être utilisée à des fins autres que professionnelles, et du rapport existant entre la superficie du local et la surface totale de l'habitation (Conseil d'État, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426) ;

- qu'un enseignant peut déduire les frais d'entretien et de chauffage d'une pièce de son habitation principale lui servant de bureau, s'il est en mesure de les justifier (Conseil d'État, arrêt du 19 décembre 1986, n° 55597) ;

- qu'un professeur de lycée ne disposant pas d'autre bureau qu'une pièce de son appartement pour effectuer les travaux et les recherches nécessités par son activité, peut déduire la fraction du loyer et des charges du logement se rapportant à la pièce aménagée à usage de bureau (Conseil d'État, arrêt du 6 juillet 1990, n° 98161).

Les principes dégagés par la Haute Assemblée s'appliquent dans les conditions suivantes :

1. Conditions d'exercice de l'activité.

a. L'exercice de l'activité salariée doit nécessiter l'utilisation d'un local spécifique.

43La possibilité de déduction est réservée aux activités qui, par nature, nécessitent l'utilisation d'un bureau spécifique.

Il s'agit donc essentiellement des professions entraînant des travaux d'étude (artistes musiciens, par exemple), de recherche (enseignants, journalistes ...), de gestion ou de création (activités liées à la bureautique à domicile, à la fabrication à domicile ...). Il peut également s'agir d'un local spécifique (par exemple, stockage de produits de démonstration, d'échantillons ou de marchandises utilisées notamment par un VRP).

b. Le salarié ne doit pas disposer d'un bureau fourni par son employeur et adapté aux conditions d'exercice de sa profession.

44La déduction ne bénéficie qu'aux salariés qui ne disposent pas :

- soit d'un local professionnel sur leur lieu de travail (bureau, atelier...) compte tenu des conditions particulières dans lesquelles ils exercent sur place leur métier (enseignants sans bureau dans les établissements où ils dispensent leurs cours, artistes musiciens ...) ;

- soit d'un lieu de travail fixe en raison de la mobilité de l'emploi due à la pluralité des employeurs (V.R.P. multicartes ...) ou à la précarité des fonctions (travailleurs intérimaires mis à la disposition de plusieurs entreprises utilisatrices par une société de travail temporaire ...) ;

- soit d'un lieu de travail distinct de l'habitation principale compte tenu de la domiciliation de l'employeur (représentants salariés d'entreprises étrangères ne disposant pas d'établissement en France ...) ou de l'évolution contemporaine des formes de travail à domicile liées au développement de la bureautique et de l'informatique (prestataires de services salariés, ouvriers à domicile, enseignants de cours par correspondance, journalistes ...).

L'absence de bureau spécifiquement attribué par l'employeur s'apprécie en fonction de la nature et des conditions d'exercice de la profession. Ainsi, par exemple, les activités d'enseignement nécessitent des études et des recherches, dans un cadre isolé, auquel l'intéressé a libre accès. Aussi, lorsque l'employeur met à la disposition de plusieurs enseignants une salle de cours ou de réunion dans laquelle les professeurs peuvent également retirer leur courrier, cette salle collective ne constitue pas un cadre leur permettant de préparer leur cours et ne peut être considéré comme un bureau (Conseil d'État, arrêt du 13 mai 1988, n° 72 312 et Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 21 novembre 1996, n° 95-2839).

2. Conditions tenant au local affecté.

a. Le local affecté doit être effectivement utilisé à des fins professionnelles.

45Pour pouvoir prétendre à la déduction, les salariés doivent pouvoir justifier que le local utilisé comme bureau est effectivement affecté à l'usage professionnel. Pour les artistes musiciens par exemple, l'affectation d'une pièce de leur résidence principale à des fins professionnelles sera justifiée par la disposition au domicile d'instruments de musique dédiés aux répétitions ou par la réalisation d'agencements spécifiques (insonorisation par exemple).

Lorsqu'il est démontré que le local est exclusivement affecté à l'usage professionnel, les frais afférents à cette pièce qui ouvrent droit à déduction sont retenus dans leur totalité.

Mais, en général, la pièce affectée à usage professionnel se révèle, en fait, être également utilisée à d'autres fins (activités familiales ou de loisirs, pièce servant à la fois de salle à manger et de cabinet de travail, pièce utilisée pour des travaux personnels producteurs d'autres revenus catégoriels(2). Dans ce cas, la déduction est limitée à une quote-part qui est déterminée en fonction des circonstances de l'espèce (cf. Conseil d'État, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426 et Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446).

b. L'importance de la superficie affectée à usage professionnel s'apprécie en fonction de l'activité.

46En règle générale, l'affectation d'une pièce de l'habitation principale doit être suffisante pour permettre à l'intéressé d'effectuer les travaux ou d'entreposer le matériel nécessaire à l'exercice de la profession.

Cela dit, à titre de règle pratique, il peut être admis que la partie d'un logement affectée à l'exercice de la profession représente :

- pour un logement comportant plus d'une pièce d'habitation, une pièce de ce logement ;

- pour un studio, la moitié au plus de la surface de celui-ci.

Il appartient aux intéressés qui demandent la déduction des charges afférentes à plusieurs pièces de leur habitation de justifier des conditions particulières propres à leur profession.

3. Conditions de déduction des dépenses.

a. Les frais concernés.

47Les dépenses déductibles doivent répondre aux conditions générales posées par les articles 13-1 et 83-3° du CGI, c'est-à-dire :

- être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu salarial imposable ;

- être nécessitées par l'exercice de l'activité salariée ;

- avoir été effectivement payées au cours de l'année d'imposition ;

- être justifiées.

Dans ce cadre, il importe peu que le salarié soit propriétaire ou locataire de son habitation principale, chacune de ces qualités ne lui permettant la prise en compte que des dépenses lui incombant.

1 ° Dépenses susceptibles d'être prises en compte.

48Les frais se rapportant au local professionnel peuvent comprendre :

- les dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration4 ;

- les dépenses de grosses réparations4 ;

- les charges de copropriété ;

- diverses dépenses à caractère locatif : les frais de nettoyage, de gardiennage, de ramonage, d'éclairage, de chauffage, de primes d'assurance ... ;

- des dépenses d'agencements spécifiques à l'exercice de la profession à concurrence du montant de la dépréciation subie ;

- les impôts locaux acquittés au titre de l'année d'imposition : taxe foncière sur les propriétés bâties, taxe d'habitation, taxes facultatives instituées par les collectivités locales (taxes régionales, départementales ou communales, comme la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, la taxe de balayage...) ;

- le loyer proprement dit, augmenté des sommes remboursées au bailleur (droit de bail, taxe d'enlèvement des ordures ménagères ...).

2° Dépenses non déductibles.

49Les frais occasionnés par l'achat de la résidence principale ne sont pas déductibles, notamment le paiement immédiat et intégral du prix de revient au titre de l'année d'acquisition ou sous forme d'amortissement.

De même ne sont pas déductibles les dépenses qui ont pour objet la reconstruction d'une partie de l'habitation ou son agrandissement, même si celui-ci était expressément motivé par le besoin de disposer d'un local professionnel.

Cependant les intérêts d'un emprunt contracté pour ces opérations demeurent déductibles s'il est justifié qu'elles sont engagées par nécessité professionnelle.

Ne peuvent non plus être pris en compte :

- un loyer fictif correspondant à celui qui aurait dû être acquitté en cas de prise à bail d'un local identique ;

- une somme représentative de la valeur locative cadastrale de la pièce à usage professionnel ;

- un amortissement sur la durée probable d'utilisation du bien.

Le septième alinéa de l'article 83-3e du CGI issu des dispositions à caractère interprétatif de l'article 12-I de la loi de finances rectificative pour 1988 permet cependant au propriétaire de faire état de la dépréciation effectivement subie chaque année par le local. En pratique, la prise en compte d'une telle dépréciation sera possible lorsque l'exercice par le salarié de son activité professionnelle dans sa résidence principale est de nature à entraîner une perte de valeur de celle-ci (4).

b. Modalités de calcul des dépenses imputables.

1° Dépenses individualisables.

50Les dépenses qui se rapportent spécifiquement au local professionnel et qui sont individualisées sont intégralement déductibles.

2° Dépenses communes à l'habitation.

51La quote-part des dépenses communes à l'habitation principale qui est déductible au titre du local professionnel est calculée en fonction du rapport existant entre la superficie du seul local professionnel et la superficie totale de l'immeuble à usage mixte.

Le pourcentage ainsi déterminé est applicable à chaque catégorie de frais.

3° Utilisation privative du local professionnel.

52Lorsqu'il apparaît que le local professionnel fait également l'objet d'une utilisation familiale, seul un pourcentage des dépenses correspondant au local professionnel est déductible.

Cette fraction s'évalue en fonction des circonstances de fait.

  II. Justification des frais relatifs à la fraction de l'habitation principale affectée à usage professionnel

53Les salariés doivent être en mesure de justifier qu'ils ne disposent pas d'un local professionnel attribué par leur employeur, de la nécessité d'affecter une partie de leur habitation à usage professionnel, du montant des dépenses imputables ainsi que de leur répartition.

Ces justifications peuvent ressortir notamment :

- d'une attestation de l'employeur certifiant que l'intéressé ne dispose pas d'un bureau sur son lieu de travail ;

- de l'acte d'acquisition ou de location de l'habitation principale qui fait apparaître la superficie des pièces ;

- du contrat et des échéanciers des emprunts contractés ;

- des quittances de loyer, de gaz, d'électricité, de téléphone ... ;

- des factures de fournisseurs, d'installateurs, d'artisans ou d'entrepreneurs mentionnant l'identité et l'adresse du client, les dates de réalisation et de paiement des prestations et des travaux, le montant du prix acquitté et la périodicité des versements ...

1  Voir également : Cour administrative de Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446, concernant un médecin psychiatre salarié assurant des fonctions d'enseignement et de recherche au profit du secteur psychiatrique et ne disposant pas sur place de locaux professionnels lui permettant de préparer ses travaux.

2  Pour la détermination de ces autres revenus, les frais afférents à la pièce servant de bureau ne sont bien entendu admis que dans la limite de la quote-part complémentaire.

3  La quote-part des frais imputés pour la détermination du revenu catégoriel ne peut alors être comprise dans l'assiette de la réduction et du crédit d'impôt prévus aux articles 199 sexies à 199 sexies D et 200 ter du CGI.

4  Dans une telle situation, des justifications précises doivent être demandées au contribuable qui désire procéder à une déduction à ce titre.