I. Frais de formation

1. Principes.

34Les dépenses supportées en vue d'acquérir un diplôme ou une qualification permettant aux salariés d'améliorer leur situation au sein de la profession qu'ils exercent ou d'obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine professionnel constituent des frais professionnels déductibles du montant brut des traitements et salaires. La prise en compte de telles dépenses serait, bien entendu, remise en cause si la preuve n'était pas apportée que la formation reçue a un lien direct avec le nouvel emploi. Toutefois, les dépenses de formation professionnelle engagées par les salariés en vue d'accéder à un nouvel emploi restent en particulier déductibles même si l'exercice effectif de la nouvelle activité professionnelle n'est pas prévu immédiatement, dès lors que les intéressés sont à même de justifier que ces dépenses ont été réellement exposées dans la perspective de l'exercice de ladite activité (Réponse ministérielle Michel, J.O. débats AN du 5 février 1996, p. 625, n° 28314).

Dans cette dernière situation, il appartient au service des impôts de demander au contribuable de justifier des démarches qu'il a accomplies, notamment par la production de pièces attestant de la recherche active d'un emploi dans le secteur d'activité concerné (ex : lettres de candidature à un emploi et convocations à des entretiens d'embauche), en vue d'occuper un poste de travail en rapport avec les frais de formation préalablement déduits. Dès lors et aussi longtemps qu'il justifie de telles démarches, l'intéressé est en droit de déduire les frais de formation professionnelle correspondants.

Ont été ainsi reconnus déductibles, les frais exposés par un professeur pour la préparation, l'impression et la diffusion d'une thèse de doctorat eu égard à l'influence que ce grade universitaire peut avoir sur le déroulement de la carrière de l'intéressé (Conseil d'État, arrêt du 12 octobre 1959, n° 41773, RO, p. 469).

Ces dépenses d'impression et de diffusion ne sont admises en déduction que pour la partie de leur montant correspondant au nombre d'exemplaires nécessaires à la soutenance ou diffusés gratuitement auprès d'organismes d'enseignement ou de recherche et après imputation des subventions reçues à ce titre. Le surplus des dépenses en cause constitue un emploi du revenu à moins que l'auteur n'assure l'édition et la vente de ses oeuvres. Dans cette hypothèse, les dépenses non admises en déduction des revenus taxables dans la catégorie des salaires peuvent être prises en compte pour l'imposition des profits non commerciaux réalisés.

En revanche, il n'y a pas lieu d'admettre en déduction les dépenses nécessitées par la présentation d'un diplôme lorsqu'elles ne sont pas destinées à améliorer la situation professionnelle de l'intéressé (par exemple, diplôme préparé par un salarié à la veille de sa retraite ou par un retraité).

2. Cas particuliers.

a. Maîtres d'internat et surveillants d'externat.

35Les maîtres d'internat et les surveillants d'externat peuvent, comme tous les titulaires de traitements et salaires, renoncer à la déduction forfaitaire de 10 % et demander la prise en compte du montant réel de leurs dépenses. Mais ne sont susceptibles d'être déduites, pour la détermination du revenu imposable, que les dépenses ayant un caractère professionnel. Les frais occasionnés par la poursuite d'études supérieures ont, en principe, le caractère de dépenses personnelles. Cependant, eu égard au lien très étroit existant pour les maîtres d'internat et les surveillants d'externat entre l'activité qu'ils exercent et les études qu'ils poursuivent, il est admis que les intéressés incluent dans leurs dépenses professionnelles les frais nécessités par ces études. Peuvent notamment être déduits à ce titre, à condition d'être justifiés, les droits d'inscription et achats de livres, les frais de déplacement entre le lieu de travail et la ville universitaire, les dépenses supplémentaires de nourriture et, le cas échéant, de logement exposés à cette occasion.

b. Sportifs.

36Les dépenses exposées en vue de l'obtention d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans la perspective d'une insertion ou d'une conversion professionnelle par les personnes tirant un revenu de la pratique d'un sport sont assimilées à des frais professionnels réels (CGI, art. 83-3° avant dernier alinéa).

c. Artistes intermittents.

37Les artistes intermittents peuvent déduire les dépenses liées à la recherche de leurs emplois successifs (frais de déplacement, de communication téléphonique, de photographie, de confection et d'envoi de CV, d'inscription à des annuaires professionnels ...) ainsi que celles relatives à l'entretien et au développement de leurs connaissances ou de leur pratique professionnelles.

d. Artistes musiciens, artistes chorégraphiques, choristes et comédiens.

38Les artistes peuvent déduire, sous réserve bien entendu d'en justifier, les frais correspondant aux cours de chant ou de danse, notamment, qu'ils engagent en vue de se perfectionner, enrichir leur répertoire ou simplement entretenir leurs qualités artistiques.

De plus, les artistes peuvent être conduits à participer à des cours ou sessions de formation leur permettant de s'inscrire à des concours renommés ou prestigieux. Bien que ces cours ou sessions de formation ne débouchent pas sur la délivrance d'un diplôme ou d'une qualification, ils concourent à la notoriété professionnelle des intéressés et, dès lors, les frais correspondants peuvent être déduits au titre des frais professionnels.

  II. Frais de stage

39Les dépenses de formation sont assimilées à des frais professionnels lorsqu'elles sont supportées par un salarié en activité ou par un demandeur d'emploi régulièrement inscrit auprès du service compétent. Ainsi, les mères de famille désireuses de reprendre une activité professionnelle et, à ce titre, inscrites comme demandeurs d'emploi, peuvent porter sur la déclaration d'ensemble des revenus du ménage, et sous la rubrique qui les concerne, les frais de stage dont elles ont supporté la charge définitive au cours de l'année d'imposition considérée et dont elles justifient qu'ils sont de nature à faciliter leur réinsertion sur le marché du travail.

Les frais supportés par des stagiaires tenus de résider dans une commune éloignée de leur domicile ont le caractère de dépenses professionnelles lorsqu'ils sont nécessités directement par l'accomplissement du stage ou par des circonstances familiales. Sous cette réserve, les salariés qui optent pour le régime des frais réels peuvent en faire état, s'ils sont en mesure d'apporter au service chargé du contrôle, des justifications utiles ou des éléments d'information probants.

Ces mêmes salariés doivent comprendre dans leur revenu imposable les indemnités de toute nature versées par l'employeur et, notamment, celles destinées à couvrir les frais de stage.

Les dépenses occasionnées par un stage de perfectionnement ont le caractère de frais professionnels lorsque le stage est lié à l'activité professionnelle du salarié.

  III. Frais de recherche d'un nouvel emploi

40Les charges supportées par un salarié privé d'emploi pour retrouver du travail (sommes payées à un centre de formation professionnelle, par exemple) sont assimilées à des dépenses professionnelles.

Il en est ainsi notamment des dépenses effectivement supportées par un demandeur d'emploi régulièrement inscrit auprès du service compétent, pour la recherche d'un nouvel emploi (frais de déplacement pour un entretien, communications téléphoniques, frais de confection de CV ...)1 ou pour suivre des stages de formation professionnelle (Réponse ministérielle Meyer, J.O. débats AN du 4 avril 1994, p. 1657, n° 10314).

Il en est de même des dépenses faites dans le même but par un salarié qui change volontairement d'emploi.

  IV. Frais de documentation et de voyages d'études

41Les frais engagés par les salariés en vue de se perfectionner dans leur profession ou d'accroître leurs connaissances professionnelles sont admis en déduction.

Il en est ainsi, par exemple :

- du prix d'achat d'ouvrages professionnels et des frais d'abonnement à des publications professionnelles ;

- des dépenses de formation professionnelle et, notamment, des frais supportés pour suivre les cours d'un organisme interprofessionnel privé en vue de se perfectionner dans sa profession ;

- des frais de séjour à l'étranger lorsque les déplacements sont imposés par l'employeur et présentent donc un caractère obligatoire pour le salarié.

En revanche, ne sont pas déductibles :

- les frais d'achat et d'abonnement à des ouvrages, revues, magazines ou journaux non spécifiquement professionnels. En particulier, les frais d'abonnement à un journal d'informations générales constituent des dépenses que toute personne peut être amenée à supporter dans les circonstances courantes de la vie, en dehors de l'exercice de l'activité professionnelle, et ne peuvent donc être déduits du revenu imposable.

- les frais qu'un ingénieur salarié a exposés pour se livrer, pendant ses loisirs, à des recherches personnelles dans le domaine de l'électronique (Conseil d'État, arrêt du 18 juin 1965, n° 61227, RO, p. 372) ;

- les frais exposés par un professeur de langues de l'enseignement public qui a fait à l'étranger un séjour, si ce séjour n'a pas été prescrit à l'intéressé par l'autorité supérieure.