I. Principes

3Conformément à la doctrine et à la jurisprudence, la déduction des sommes versées en exécution d'engagements de caution est autorisée lorsque le salarié a en vue la conservation de son salaire et non la préservation de son capital.

Ainsi, la déduction des sommes versées en exécution d'engagement de caution par les dirigeants salariés se justifie en droit par l'application combinée des articles 13 et 83-3° du CGI. Elle s'effectue donc dans la catégorie des traitements et salaires et implique pour le salarié une option pour le régime de déduction des frais professionnels selon leur montant réel, c'est-à-dire qu'il n'est pas possible de cumuler l'imputation de sommes versées en exécution d'un engagement de caution avec les déductions forfaitaires pour frais professionnels (cf. Cour administrative d'appel de Nancy, arrêt du 11 mars 1993, n° 91-458 et Conseil d'État, arrêt du 5 avril 1993, n° 89 140).

Elle est toutefois subordonnée au respect de l'ensemble des conditions suivantes :

- l'engagement doit avoir été souscrit dans l'intérêt de l'exploitation, soit pour la maintenir, soit pour la développer ;

- la souscription de l'engagement doit relever de l'accomplissement normal de la fonction de dirigeant, ce qui implique que l'engagement ait été pris par le titulaire de la rémunération et que l'exécution de l'engagement ne se rattache pas à la gestion du patrimoine privé du souscripteur ou ne corresponde pas à une prise en charge spontanée des dettes de la société ;

- le versement de la caution ne doit pas être le résultat d'une gestion anormale de la société (abus de biens sociaux, détournement d'actes, dépenses étrangères à l'intérêt de l'entreprise) ;

- le montant de l'engagement ne doit pas être hors de proportion avec les rémunérations perçues par l'intéressé au moment où il l'a contracté. À cet égard et conformément à la jurisprudence, les sommes versées en exécution d'un engagement de caution ne sont déductibles que dans la mesure où cet engagement n'excède pas le triple de la rémunération allouée à l'intéressé ou celle qu'il pouvait escompter au moment où il a contracté cet engagement. Toutefois, lorsque le montant de l'engagement est supérieur au triple des salaires, les sommes versées sont déductibles à hauteur de la fraction de l'engagement qui n'excède pas cette limite (Conseil d'État arrêt du 12 décembre 1990, n° 113038, X... et Conseil d'État, Assemblée plénière, arrêt du 6 janvier 1993, n° 78729, X... ).

Au-delà de ce plafond, le dirigeant est regardé comme ayant pour préoccupation la sauvegarde du patrimoine qu'il a investi dans la société et la fraction de l'engagement correspondante constitue une dépense en capital non déductible.

La rémunération de référence qui est retenue pour apprécier la condition de proportionnalité avec l'engagement de caution contracté (rapport de 1 à 3 ou « règle du triple »), est celle que le dirigeant perçoit, ou peut raisonnablement escompter percevoir à court terme, l'année même de la souscription de cet engagement (Conseil d'État, arrêt du 6 janvier 1993, n° 78729, précité).

Toutefois, lorsque le délai entre la souscription de l'engagement et son exécution est particulièrement long, la jurisprudence admet qu'il soit tenu compte, pour apprécier la proportion entre l'engagement souscrit et les rémunérations perçues, de l'évolution de celles-ci que le dirigeant pouvait raisonnablement espérer au moment où il a pris l'engagement de caution concerné (Conseil d'État, arrêt du 28 avril 1993, n° 89734 et arrêts de la Cour administrative d'appel de Bordeaux, arrêts des 30 juillet 1993 et 7 mars 1995, n°s 92-1212 et 94-133). En revanche, il n'y a pas lieu d'actualiser au jour de l'appel de la caution les rémunérations perçues l'année de la souscription de l'engagement pour tenir compte de l'érosion monétaire (Cour administrative d'appel de Bordeaux, arrêt du 30 juillet 1993, n° 92-1212, précité, et Cour administrative d'appel de Nantes, arrêt du 24 novembre 1994, n° 93-572).

Enfin, les conditions générales de déduction des frais professionnels réels doivent être respectées :

le contribuable doit renoncer aux déductions forfaitaires pour frais (cf. ci-dessus, 2ème alinéa) ;

il doit justifier de la dépense : la nature, le montant de l'engagement doivent être justifiés par la production des documents originaux faisant foi de sa souscription. Le paiement correspondant auprès de l'organisme de crédit doit également être justifié.

  II. Cas particuliers

1. Engagements illimités.

4Le Conseil d'État a jugé que le caractère illimité d'un engagement de caution ne fait pas obstacle à la déduction éventuelle des sommes versées par le dirigeant appelé en garantie dès lors que l'intéressé est en mesure, eu égard à la position qu'il occupe dans la société, d'apprécier avec une approximation suffisante la portée des engagements qu'il prend ; dans cette hypothèse, les sommes déductibles sont plafonnées au triple de la rémunération que le dirigeant percevait, ou pouvait raisonnablement escompter percevoir, l'année de la souscription de l'engagement considéré (en ce sens, Conseil d'État, arrêts des 4 décembre 1989 et 28 avril 1993, nos 89712 et 89734).

Il est précisé qu'aussi longtemps qu'un engagement illimité est en vigueur, aucune déduction à raison d'engagements de caution souscrits postérieurement n'est autorisée. En effet, ces engagements s'ajoutent, aux dates respectives de leur souscription, à un premier engagement dont le montant illimité a, par lui-même, pour effet de porter le total des engagements contractés par le dirigeant à un montant hors de proportion avec les rémunérations perçues au cours des années où ces engagements ultérieurs sont contractés (Conseil d'État, arrêt du 19 janvier 1998, n° 159885, X... ).

2. Engagements multiples successivement souscrits sur plusieurs années.

5En présence de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits successivement sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements pris et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les paiements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le montant cumulé des cautions consenties par le contribuable à des sommes hors de proportion avec la rémunération annuelle qu'il percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la limite du triple de la rémunération annuelle de l'intéressé, diminuée de la différence entre le total des engagements contractés antérieurement à l'année en cause et les remboursements effectués jusqu'au terme de la même année (Conseil d'État, arrêt du 19 janvier 1998, n° 159885, déjà cité).