1Les frais de déplacement sont engagés notamment au titre :

- du transport du domicile au lieu de travail ;

- du transport pendant les horaires de travail et des frais de mission ;

- du déménagement ;

- de la double résidence.

L'évaluation des frais de voiture ou de deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) appelle, en outre, des commentaires particuliers.

  I. Frais de transport du domicile au lieu de travail

1. Règles de déduction.

2Les frais de transport que les salariés exposent pour se rendre de leur domicile à leur lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et sont par suite admis en déduction en vertu des dispositions de l'article 83-3° du CGI.

L'article 3 de la loi de finances pour 1994 (n° 93-1352 du 30 décembre 1993) a assoupli les conditions dans lesquelles les salariés, qui ont opté pour la déduction du montant réel de leurs dépenses professionnelles, peuvent déduire de tels frais.

Ces conditions étaient fondées sur la règle jurisprudentielle dite des « 30 kilomètres » : lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail ne dépassait pas 30 kilomètres environ, la déduction des frais de transport justifiés était en principe admise. Lorsque cette distance était supérieure à 30 kilomètres, la déduction était admise lorsque le salarié justifiait de l'éloignement par des circonstances particulières.

Le dispositif applicable à compter de l'imposition des revenus de 1993, s'articule autour des trois points suivants :

- il fixe à 40 kilomètres la distance en deçà de laquelle les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail sont considérés comme inhérents à la fonction ou à l'emploi et par suite déductibles s'ils sont justifiés ;

- au-delà de 40 kilomètres le salarié doit, pour obtenir la déduction intégrale de ses frais de transport, justifier de l'éloignement par des circonstances particulières notamment liées à l'emploi ;

- si cette justification n'est pas apportée, la déduction est néanmoins admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.

Compte tenu de ces nouvelles dispositions, la situation des salariés qui font état de leurs frais réels de transport entre leur domicile et leur lieu de travail doit être réglée comme suit.

a. La distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas 40 kilomètres.

3Dans ce cas, le salarié n'a pas à justifier du caractère normal de l'éloignement. La déduction est toujours admise dans son principe. Mais les frais dont fait état le salarié à ce titre ne sont déductibles que s'ils sont justifiés. En particulier, l'intéressé doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a effectivement utilisé ainsi que de la fréquence et de l'importance de ses déplacements (cf. infra n°s 12 et 13). L'utilisation du barème kilométrique des frais de voiture publié par l'administration (cf. annexe 1) ou du barème kilométrique des frais de vélomoteur, scooter ou moto1 (cf. annexe II) ne dispense pas le salarié d'apporter ces justifications (cf. en ce sens, Conseil d'État, arrêt du 21 juin 1996, n° 157651 déjà cité au n° 3 ci-dessus). Dès lors, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance notamment pourront être demandés par le service.

b. La distance entre le domicile et le lieu de travail excède 40 kilomètres.

La loi prévoit deux situations :

1 ° Le salarié fait état de circonstances particulières qui justifient l'éloignement.

4Dans ce cas, la déduction de l'intégralité des frais justifiés dans les conditions exposées supra 5 F-2541, n° 6 doit être admise. Il n'est pas possible de donner une liste exhaustive des circonstances particulières, autres que des motifs de pure convenance personnelle, qui peuvent justifier un éloignement entre leur domicile et leur lieu de travail supérieur à 40 km. Mais l'appréciation de ces circonstances, dans chaque cas particulier, doit prendre en compte l'évolution des comportements sociaux et des conditions d'emploi des salariés et notamment les difficultés économiques du bassin d'emploi dans lequel se trouve le domicile du salarié.

- La loi prévoit expressément que les motifs liés à l'emploi constituent des circonstances particulières justifiant l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.

5Ces motifs doivent être appréciés avec largeur de vue. Ils couvrent notamment les situations suivantes :

• la difficulté à trouver un emploi à proximité du domicile.

Le salarié licencié qui a trouvé un emploi dans une commune éloignée de son domicile justifie de l'éloignement par ce motif.

• la précarité ou mobilité de l'emploi.

Le caractère précaire d'un nouvel emploi à cause, par exemple, de difficultés économiques propres à l'entreprise employeur, ou du manque de qualification du salarié, ou encore parce qu'il s'agit par nature d'un emploi précaire et (ou) temporaire (fonction de maître-auxiliaire, contrat de travail à durée déterminée, stagiaire ...), est de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.

Il en est de même des emplois qui impliquent des lieux d'exercice qui sont chaque année différents et éloignés entre eux. Toutefois, l'exercice ponctuel par le contribuable au lieu de son domicile, distant de plus de quarante kilomètres de son lieu de travail habituel, d'activités accessoires à son activité principale, ne constitue pas à elle seule une circonstance particulière justifiant un tel éloignement (Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 11 juin 1998, n° 96-518)

• Une mutation géographique professionnelle.

L'éloignement entre le domicile et le lieu de travail engendré par une mutation du salarié à la suite d'une promotion, du déménagement de l'entreprise ou de tout autre motif de déplacement professionnel indépendant de la volonté du salarié est normal.

- Aux circonstances liées à l'emploi doivent être ajoutées celles résultant de contraintes familiales ou sociales, notamment :

• L'exercice d'une activité professionnelle par le conjoint.

6Pour qualifier la distance séparant le domicile du lieu de travail, il est tenu compte de la localisation différente du travail de chacun des époux.

Lorsque l'un des époux réside à proximité de son lieu de travail mais que l'autre doit parcourir une distance supérieure à une quarantaine de kilomètres pour se rendre à son travail, ce déplacement ne peut être qualifié d'anormal. Il en va de même lorsque la résidence du couple est située entre les deux lieux de travail des époux.

Lorsque deux époux exercent leurs activités professionnelles dans deux villes différentes et demeurent dans une troisième2, ils peuvent déduire intégralement leurs frais de transport lorsque la distance du domicile au lieu de travail n'excède pas pour l'un au moins des deux conjoints 40 kilomètres. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque les conjoints travaillent chacun à plus de 40 kilomètres du domicile, la déduction est autorisée pour chaque conjoint à hauteur des 40 premiers kilomètres3.

• L'état de santé du salarié et des membres de sa famille.

L'appréciation du caractère normal de la distance entre le domicile et le lieu de travail doit prendre en compte la situation du salarié qui établit de façon précise et circonstanciée, notamment par la production de certificats médicaux, la nécessité qui lui est faite de vivre dans un lieu éloigné de celui de son travail en raison de son propre état de santé, de celui de son conjoint ou de ses enfants.

Il est tenu compte également de l'état de santé précaire et de l'âge de ses parents ou beaux-parents, lorsque le salarié se trouve dans l'obligation de résider à proximité de ceux-ci. Toutefois, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail ne doit pas alors être tel que, eu égard également aux horaires de travail qu'il accomplit, il ne permette pas de fait au salarié concerné. compte tenu d'une présence insuffisante auprès des intéressés, de leur apporter effectivement l'aide ou le soutien qu'il prétend leur fournir (cf. en ce sens Conseil d'État, arrêt du 9 octobre 1991, n° 77611).

• Les problèmes de scolarisation des enfants.

Il est tenu compte, lorsque le salarié en apporte la preuve, des contraintes particulières rencontrées du fait des études poursuivies par ses enfants. Ainsi, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail peut être justifié lorsque le salarié doit résider à proximité par exemple d'un centre d'éducation spécialisé qui accueille son enfant handicapé.

• Les écarts de coût de logement.

Selon une jurisprudence constante, il appartient au salarié d'établir que le choix d'une résidence à proximité de son lieu de travail le contraindrait à des dépenses hors de proportion avec ses revenus, eu égard, notamment au montant des frais de transport dont il demande la déduction. En revanche, le souci d'économie, qui conduit le salarié à fixer sa résidence au domicile de ses parents, ou le fait que le salarié ait pu acquérir, dans la commune où il a choisi d'habiter, une maison, ou un terrain pour y construire cette maison, à un prix nettement moins élevé que celui qu'il aurait dû acquitter à proximité de son lieu de travail, ne constitue pas à lui seul une circonstance de nature à justifier un éloignement entre le domicile et le lieu de travail supérieur à 40 km (cf. Conseil d'État, arrêts des 20 avril 1983 et 2 décembre 1988, n°s 36777 et 63352).

• L'exercice de fonctions électives au sein d'une collectivité locale sur le territoire de laquelle le salarié réside (cf. en ce sens Réponse ministérielle Althapé, J.O. débats Sénat du 15 janvier 1998, p. 165, n° 2706).

Ces circonstances constituent un motif de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.

- Situation des salariés vivant en concubinage.

7Par un avis du 10 décembre 1993 (n° 146623), l'Assemblée du contentieux du Conseil d'État a admis au nombre des circonstances particulières pouvant justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la situation d'un contribuable dont le domicile, où demeure aussi la personne avec laquelle il vit en concubinage de manière stable et continue4, est éloigné de la localité où il travaille mais proche du lieu où son concubin exerce sa propre activité professionnelle.

Cet avis, confirmé depuis par plusieurs décisions jurisprudentielles (cf. notamment Conseil d'État, arrêts du 26 janvier 1994, n° 125389, n° 124378 et n° 128309) aligne donc, pour ce qui concerne la déduction des frais professionnels réels des salariés relatifs aux frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, la situation des concubins, avec ou sans enfants, mais dont le concubinage est stable et continu, sur celle des couples mariés.

Le concubinage ne résultant d'aucun acte juridique précis, mais s'analysant comme une situation de fait, le salarié qui fait état de la situation professionnelle ou personnelle de son concubin doit établir l'existence simultanée des critères de stabilité et de continuité de ses relations pour justifier un éloignement supérieur à 40 kilomètres entre son domicile et son lieu de travail.

Cette justification peut être apportée par tous moyens. En pratique, c'est à partir d'un faisceau d'éléments que l'intéressé pourra établir la réalité de la situation qu'il invoque. Il pourra à cet égard produire notamment :

- leur situation au regard de l'impôt sur le revenu (lieu de dépôt de la déclaration), des impôts locaux (avis d'imposition au nom des deux concubins) et le cas échéant de l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- une « attestation ou un certificat » de concubinage établi par le maire en présence de deux témoins5 ;

- les pièces démontrant la reconnaissance de la situation de concubinage au regard d'autres droits (reconnaissance d'un enfant, qualité d'ayant droit du concubin pour l'assurance maladie, versement de prestations sociales liées au concubinage ...) ;

- les pièces faisant présumer l'existence de la vie commune sous le même toit : quittances EDF, GDF ou Télécom, établies simultanément ou alternativement au nom des deux concubins ; contrat de bail du logement au nom des deux concubins ; acquisition en commun de leur résidence principale ; emprunts contractés solidairement ...

2° Aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.

Lorsqu'aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la déduction est admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.

8Lorsque le salarié utilise uniquement son véhicule et demande la déduction sur la base du barème kilométrique, la fraction des frais déductibles est obtenue en multipliant la distance de 80 km6 par le nombre de jours concernés et le tarif applicable.

Lorsqu'il fait état du montant détaillé de ses frais de voiture automobile ou lorsqu'il utilise un autre moyen de transport, la fraction déductible est déterminée par proratisation du montant total des frais supportés.

Exemple : soit un salarié domicilié à 75 km de son lieu de travail qui ne peut faire état de circonstances particulières justifiant cet éloignement. Ce salarié a supporté 30 000 F de frais de transport dont il peut justifier de la réalité et du montant.

Il peut demander la déduction de : 30 000 F × (40  /  75) = 16 000 F

Cas particulier du télétravail.

Les frais engagés par les salariés qui exercent leur activité professionnelle selon le mode du télétravail sont déductibles dans les conditions de droit commun applicables à l'ensemble des salariés, telles qu'elles résultent du 3° de l'article 83 du CGI.

En ce qui concerne plus particulièrement les modalités de déduction des frais de déplacement des intéressés entre leur domicile et le siège de leur entreprise, ces dépenses sont couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %.

Lorsque le salarié opte pour la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel et justifié, il convient de tenir compte du lieu d'exercice de l'activité, qui peut être soit exclusivement le domicile, soit partagé, dans des proportions variables, entre le domicile et les locaux de l'entreprise.

Dans le premier cas, les dépenses de déplacement du télétravailleur entre son domicile et son entreprise, qui normalement doivent alors revêtir un caractère exceptionnel, sont déductibles s'il est justifié, dans les conditions de droit commun, de la réalité ainsi que de la nécessité pour l'intéressé dans l'exercice de son activité professionnelle de se rendre dans l'entreprise, par exemple pour rendre compte à son employeur de son activité ou participer à des réunions de travail.

Dans le second cas, les frais de déplacement du salarié entre le lieu de sa résidence et son entreprise s'analysent comme des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, et sont déductibles dans les conditions prévues au dernier alinéa du 3° de l'article 83 du CGI. Les frais correspondants sont donc de plein droit déductibles, sous réserve de justifier de leur réalité et de leur montant, dans la limite des quarante premiers kilomètres séparant le domicile et le lieu de travail et au-delà, le cas échéant, lorsque le salarié justifie d'un éloignement supérieur à quarante kilomètres entre son domicile et son lieu de travail par des contraintes familiales ou sociales, ou par des circonstances liées aux caractéristiques de l'emploi occupé. À cet égard, la seule circonstance que le télétravailleur exerce une partie de son activité professionnelle à son domicile ne suffit pas, à elle seule, à justifier, au regard des dispositions du CGI précitées, un éloignement supérieur à quarante kilomètres du domicile par rapport au lieu où l'intéressé exerce en entreprise l'autre partie de son activité.

Dans tous les cas, l'option pour la déduction des frais réels et justifiés entraîne pour le salarié l'obligation de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi versées par l'employeur (Réponse ministérielle Paillé, J.O. débats AN du 29 juin 1998, p. 3612, n° 12648).

c. Nombre d'allers et retours quotidiens.

9Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, constante en la matière, un salarié ne peut déduire que les frais de transport afférents à un seul aller et retour quotidien.

Il ne peut en être autrement que si le salarié justifie de circonstances particulières qui permettent de regarder le fait d'effectuer deux trajets aller et retour chaque jour comme nécessaires et inhérents à leur emploi. Tel est le cas, notamment, des contribuables qui invoquent des problèmes personnels de santé ou de l'existence, au domicile, de personnes nécessitant leur présence, ou encore qui ne peuvent se restaurer à proximité de leur lieu de travail (Réponse ministérielle Dumont, J.O. débats AN du 12 janvier 1998, p. 193, n° 3589).

De même, des horaires de travail atypiques, par exemple des heures de travail réparties en début et en fin de journée, peuvent caractériser la nécessité professionnelle d'un second aller et retour quotidien.

d. Moyens de transport utilisé.

10Le salarié qui a le choix entre plusieurs modes de transport peut emprunter celui qui lui convient le mieux, à condition que son choix ne soit pas contraire à une logique élémentaire compte tenu du coût et de la qualité des moyens de transport collectifs desservant son domicile.

C'est ainsi que le Conseil d'État a jugé que l'utilisation par un contribuable de sa voiture personnelle pour ses déplacements quotidiens est justifiée dès lors que l'utilisation des moyens collectifs de transport aurait entraîné un accroissement important de la durée des trajets. Les dépenses exposées de ce fait ont le caractère de frais professionnels déductibles et n'ont pas à être limitées à celles qu'aurait provoquées l'utilisation des transports en commun.

2. Justification des frais déduits.

11Conformément à l'article 83-3° du CGI, seuls les frais professionnels justifiés tant dans leur principe que dans leur montant peuvent être admis en déduction.

a. Justification des motifs de l'éloignement.

Le contribuable qui demande la déduction des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail pour une distance supérieure à 40 km doit joindre à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle la déduction est demandée, une note explicative précisant les raisons pour lesquelles il a fixé ou maintenu son domicile à une telle distance de son travail.

b. Justification de la réalité et du montant des frais engagés.

Ces justifications doivent être apportées quelle que soit la distance parcourue.

Le contrôle des frais de transport du domicile au lieu de travail doit être conduit de la manière suivante :

1° Le salarié qui demande la prise en compte de ses frais réels de transport doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a réellement utilisé et de l'existence de frais inhérents à cette utilisation.

12C'est ainsi que le service peut éventuellement demander au contribuable :

- une attestation de l'employeur établissant qu'il n'existe pas de cars de ramassage du personnel ou que l'intéressé n'emprunte pas ce moyen de transport mis à sa disposition ;

- des justifications de l'emploi de son véhicule personnel (assurance, location d'emplacement de stationnement ...), en particulier lorsqu'il existe des moyens de transport collectifs fréquents et rapides.

Dès lors que la nature professionnelle des dépenses est prouvée et que le mode de transport utilisé est suffisamment justifié, il n'y a pas lieu d'établir une comparaison entre les divers moyens de transport à la disposition du salarié pour limiter la déduction au coût le plus économique.

2° Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État, le salarié doit établir la fréquence, l'importance et la durée de ses déplacements (cf. Conseil d'État, arrêt du 15 mai 1991, n° 87293).

13En pratique, ces justifications doivent concerner surtout les frais relatifs à l'utilisation d'un véhicule personnel, le montant des dépenses exposées dans l'utilisation des moyens de transport collectifs étant relativement aisé à apprécier. Elles doivent permettre de préciser la distance journalière parcourue, le nombre de jours ou de postes de travail où le déplacement a été nécessaire, le type de véhicule utilisé.

Un simple relevé de la distance annuelle parcourue par un véhicule ou l'attestation d'un voisin rédigée sept ans après les faits ne permettent pas d'établir que le propriétaire du véhicule s'en sert pour rentrer chez lui prendre son repas de midi, alors qu'il ne dispose que d'une courte pause et que la circulation est difficile dans la zone fortement urbanisée qu'il doit traverser (Conseil d'État, arrêt du 23 octobre 1974, n°s 92936 et 93346, RJ n° III, p. 175).

Lorsque le salarié évalue ses frais de déplacement en voiture ou en deux-roues motorisé par référence aux barèmes forfaitaires de prix de revient kilométrique publiés annuellement par l'administration (cf. ci-après n°s 29 et 32 et annexes I et II), il demeure tenu d'apporter toute justification sur le véhicule utilisé, notamment qu'il en est bien lui-même ou son conjoint propriétaire, ainsi que sur la réalité et l'importance du kilométrage parcouru. À cet effet, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance, notamment, pourront être demandés par le service même lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas quarante kilomètres.

  II. Frais de déplacement pendant les horaires de travail et frais de mission

1. Nature des frais déductibles(7)

14Les frais de déplacement occasionnés par l'exercice même de la profession ont le caractère de dépenses professionnelles.

Il en est ainsi même lorsque le salarié utilise sa voiture personnelle pour effectuer ces déplacements.

15De plus, les salariés peuvent, dans l'exercice de leur profession, être conduits à supporter des frais de voyage, de missions ou de tournées. Ces frais qui comportent des dépenses de transport et de séjour sont, en principe, admis en déduction pour l'assiette de l'impôt.

Il en est de même, en principe, des frais de participation à des congrès scientifiques ou professionnels ou des dépenses de voyages à l'étranger (voir également ci-après n° 45), dans la mesure où ces charges sont en rapport direct avec la profession exercée et où l'objet du voyage est parfaitement compatible avec l'activité exercée. Bien entendu, les dépenses de caractère personnel exposées à l'occasion de déplacements professionnels, ainsi qu'éventuellement les frais de voyage et de séjour des membres de la famille du contribuable, ne peuvent en aucun cas être admis en déduction.

2. Justification des frais déduits.

16Les personnes qui supportent habituellement des frais de route, missions ou déplacements (représentants de commerce, par exemple) ne sont pas tenues de produire des justifications au franc près de l'ensemble de ces frais. Mais elles doivent fournir au service les éléments permettant d'apprécier l'importance des principales catégories de dépenses telles que :

- pour la détermination du nombre de jours de voyage pendant l'année : régions visitées, notes d'hôtel en nombre suffisant pour permettre de jalonner les tournées, attestations patronales sur les conditions dans lesquelles la clientèle est visitée ;

- pour le contrôle des dépenses journalières d'hôtel : notes d'hôtel, tout au moins pour les séjours de quelque durée ;

- pour le contrôle des frais de déplacement : modes de transport utilisés ; motifs pour lesquels plusieurs moyens de transport sont utilisés concurremment, marque et puissance de la voiture (certificat d'immatriculation ou « carte grise ») ; date et prix d'achat ; factures du prix d'achat et des grosses réparations, etc.

17Le Conseil d'État a jugé que la déduction doit être refusée lorsque les frais d'hôtel ne figurant pas sur un carnet de dépenses quotidien, le contribuable ne produit que quelques notes, dont certaines sont d'ailleurs dénuées de toute valeur probante et ne fournit, au surplus, aucune précision sur les dépenses -à déduire de ses frais de tournées- qu'il aurait supportées à son domicile s'il n'avait pas eu à se déplacer (Conseil d'État, arrêt du 17 décembre 1956, n° 31069).

  III. Frais de déménagement

18Les frais de déménagement, lesquels s'entendent des frais de transport des personnes et des frais du déménagement proprement dit, exposés par les salariés qui, pour les besoins d'un nouvel emploi ou d'une nouvelle affectation géographique dans l'emploi qu'ils occupent, sont contraints de changer de résidence, sont considérés comme des dépenses professionnelles pour l'assiette de l'impôt.

En revanche, les frais de déménagement exposés par un salarié à la suite de sa mise à la retraite pour aller du lieu où il exerçait ses fonctions à celui de sa nouvelle résidence ne sont pas déductibles. Cette règle est applicable même si le salarié disposait d'un logement de fonction.

En aucun cas, les charges personnelles entraînées par le déménagement, telles que les dépenses de réinstallation du foyer (achats d'appareils ménagers, rideaux, tentures ...), ne peuvent être déduites.

Bien entendu, lorsque les frais de déménagement sont pris en charge par l'employeur, par exemple sous forme de versement d'une indemnité de mutation, les montants correspondants doivent être rapportés par les salariés concernés à leur rémunération imposable.

  IV. Frais de double résidence

1. Principes.

19Les frais de double résidence s'entendent des dépenses supplémentaires, notamment de séjour et de déplacement, effectivement supportées par un salarié qui résultent de la nécessité pour ce dernier de résider pour des raisons professionnelles dans un lieu distinct de celui de son domicile habituel (cf. Réponse ministérielle Gest, J.O. débats AN du 18 novembre 1996, p. 6025, n° 41373).

20S'il est établi que la double résidence est imposée par les conditions mêmes de l'emploi de l'un ou l'autre des époux et que les diligences faites par les intéressés pour rapprocher les lieux de leurs activités et rendre possible le regroupement de la famille sont restées vaines pour des raisons indépendantes de leur volonté, les dépenses de double résidence ont alors le caractère de frais professionnels. Cette règle doit être appliquée sans restriction, qu'il s'agisse de salariés du secteur privé ou du secteur public et que le changement du lieu de travail de l'un des conjoints résulte d'un avancement professionnel ou de tout autre motif indépendant de sa volonté. Le point de savoir si ces conditions sont réunies ne peut s'apprécier qu'en considération des circonstances de fait propres à chaque affaire.

21En revanche, les frais de double résidence issus ou prolongés pour des raisons qui répondent à de simples convenances personnelles ne sont pas admis en déduction.

2. Nature des frais déductibles.

22Les frais déductibles par un salarié au titre de la double résidence s'entendent principalement des frais de séjour, c'est-à-dire des loyers et frais annexes du logement sur le lieu de travail ou à proximité et des dépenses supplémentaires de repas, ainsi que des frais de transport, en principe à raison d'un déplacement aller et retour par semaine, pour rejoindre le domicile familial.

Un contribuable ne peut, à titre de frais de double résidence, déduire la valeur locative d'un logement dont il est propriétaire, même si la nécessité de disposer de ce logement peut être regardée comme une contrainte inhérente à l'emploi ; en effet, la valeur locative de ce logement ne correspond qu'au manque à gagner résultant de l'impossibilité de le donner en location (Conseil d'État, arrêt du 20 février 1980, n° 13894).

Les frais liés à l'acquisition par le contribuable d'un appartement ou d'une maison au lieu où il est contraint de fixer ou maintenir sa double résidence pour des raisons professionnelles, en particulier les intérêts d'un emprunt immobilier, peuvent être déductibles, alors même que la double résidence a normalement un caractère provisoire, si, compte tenu de sa situation particulière, le contribuable peut établir que la séparation de ses domicile habituel et résidence professionnelle est durable.

Les frais supplémentaires de repas du soir peuvent être pris en considération au titre des frais de double résidence lorsque le salarié établit que les conditions d'exercice de son activité et celles de son installation dans la commune où il habite le contraignent à prendre ses repas au restaurant non seulement le midi mais également le soir (Réponse ministérielle Idiart, J.O. AN du 24 avril 1995, p. 2182, n° 21806).

3. Exemples.

a. Situations justifiées de double résidence.

23Le Conseil d'État a jugé que :

- l'épouse salariée d'un contribuable qui, à la suite de la mutation de son mari en province, n'a pu obtenir la sienne et a dû maintenir sa résidence en région parisienne est en droit de déduire, au titre des frais de double résidence, les dépenses de transport exposées pour se rendre, chaque fin de semaine, au domicile familial ; la différence de coût résultant de l'utilisation de transports aériens au lieu de transports ferroviaires ne peut être regardée comme exposée par convenance personnelle, dès lors que le choix du moyen de transport utilisé répond à un besoin effectif, notamment en raison de la durée du trajet en chemin de fer et de la localisation du lieu de travail (plus proche de l'aéroport) que l'intéressée pouvait ainsi rallier directement (Conseil d'État, arrêt du 15 novembre 1989, n° 80542) ;

- un agent de l'État qui, dans l'attente de sa mutation, a dû maintenir temporairement sa résidence dans une commune différente de celle où son conjoint habite et exerce son activité professionnelle peut déduire les frais de transport qu'il a exposés pour rejoindre son foyer en sus des loyers et frais annexes de double résidence déjà déduits (Conseil d'État, arrêt du 24 février 1988, n°s 67990-75819) ;

- un contribuable qui, à la suite de la suppression de son emploi dans la localité de province où il résidait dans une maison lui appartenant et aux environs de laquelle son épouse exerçait une activité à temps partiel, a été contraint d'accepter d'autres fonctions au siège francilien de l'entreprise, est en droit de maintenir son domicile familial en province et de déduire ses frais de double résidence, notamment les frais de location d'une chambre meublée en région parisienne, dès lors que son nouvel emploi, compte tenu de la situation économique de son entreprise, présentait dès l'origine un caractère précaire. Le caractère précaire de l'emploi occupé par l'intéressé a d'ailleurs été corroboré par son licenciement économique quelques années plus tard (Conseil d'État, Assemblée plénière, arrêt du 22 décembre 1989, n° 56905).

Ouvriers et employés saisonniers.

24Les travailleurs saisonniers qui ont un domicile fixe, mais sont obligés par leur profession à des déplacements prolongés peuvent comprendre parmi les frais réels dont ils demandent la déduction le coût du voyage de leur femme et de leurs enfants.

De même, un saisonnier qui travaille dans diverses stations peut, sous réserve du droit de contrôle de l'administration, déduire du montant brut de ses rémunérations les dépenses supplémentaires de loyer qu'il supporte effectivement.

b. Situations non justifiées de double résidence.

Le Conseil d'État a en revanche considéré que :

25- un salarié qui, suite à l'éloignement de sa résidence par rapport au lieu de son travail, a fait de longs séjours à l'hôtel ne peut prétendre que les frais supplémentaires correspondants ont le caractère de dépenses professionnelles déductibles pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu dès lors que, faute d'avoir fait toutes diligences pour se loger à proximité du lieu de son travail, il n'établit pas que les frais dont il s'agit résultent de circonstances indépendantes de sa volonté et, en particulier, de la crise du logement (Conseil d'État, arrêt du 9 janvier 1956, n° 23090) ;

- les dépenses supportées par un militaire de carrière pour se loger dans la ville où il a été affecté ainsi que les frais de déplacement entre cette ville et la localité où sa famille est installée dans une maison dont il est propriétaire ne peuvent être regardées comme des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, dès lors que l'intéressé n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour loger sa famille au lieu de son affectation ou dans les environs immédiats (Conseil d'État, arrêt du 15 octobre 1969, n° 74531) ;

- un ingénieur d'une entreprise parisienne de travaux publics qui, après avoir été affecté pour une durée indéterminée au bureau de la dite entreprise à Lille où il n'allègue pas avoir été dans l'impossibilité de se loger, a conservé néanmoins sa résidence parisienne pour des raisons de convenance personnelle n'est pas fondé à déduire de son revenu imposable ses frais de transport entre Paris et Lille et ses frais de séjour dans cette dernière ville (Conseil d'État, arrêt du 27 octobre 1971, n° 79866) ;

- un contribuable qui réside du lundi au vendredi dans une ville où il occupe un emploi à temps plein n'est pas fondé à demander la déduction au titre de frais inhérents à la fonction ou à l'emploi du coût de ses déplacements entre cette ville et une localité où il se déclare domicilié chez ses parents, ni des frais de repas qu'il prend dans la ville où il est employé (Conseil d'État, arrêt du 19 mars 1975, n° 15848) ;

- un contribuable qui travaille en région parisienne et qui ne justifie pas de contraintes qui l'auraient empêché de fixer sa résidence familiale à proximité de son lieu de travail, alors que son épouse avait cessé d'exercer toute activité professionnelle dans la région où elle réside avec les enfants du couple, ne peut déduire les frais exposés pour son hébergement en région parisienne et ses déplacements pour rejoindre sa famille (Conseil d'État, arrêt du 29 janvier 1993, n° 89486).

  V. Évaluation des frais de voiture

1. Principes.

26Le salarié qui souhaite déduire ses frais réels de déplacement en voiture est autorisé à faire état, dans la stricte mesure de l'utilisation professionnelle du véhicule considéré :

a. De la dépréciation effective du véhicule constatée au cours de l'année de l'imposition.

Cette notion est différente de celle d'amortissement. La dépréciation effective peut, en pratique, s'exprimer :

- pour la première année, par la différence entre le prix d'acquisition (neuf ou d'occasion) et la valeur sur le marché d'occasion au 31 décembre de ladite année,

- pour les années suivantes, par la différence entre les valeurs sur ledit marché le 1er janvier et le 31 décembre, sous réserve d'une dépréciation exceptionnelle propre au véhicule considéré.

b. Des dépenses de carburant, de réparation et d'entretien, des primes d'assurance, de la taxe différentielle sur les voitures automobiles (« vignette »), des frais de garage.

2. Situations particulières : utilisation d'un véhicule financé à crédit ou pris en location.

a. Le salarié utilise un véhicule financé à crédit.

27Pour déterminer le montant de ses frais professionnels, l'intéressé peut utiliser le barème kilométrique (cf. annexe I) dès lors qu'il est propriétaire du véhicule qu'il utilise effectivement pour ses déplacements professionnels. Il peut déduire en plus les intérêts annuels afférents au crédit, au prorata de l'utilisation professionnelle du véhicule.

b. Le salarié utilise un véhicule pris en location.

28Il peut déduire le prix de la location (sous réserve, dans le cas d'une location avec option d'achat ou LOA, que le contrat ne stipule pas un délai anormalement bref au terme duquel le véhicule loué peut être acquis à un prix très bas ; cf. remarque ci-dessous) au prorata de l'utilisation professionnelle ainsi que les frais de carburant correspondants selon le barème forfaitaire prévu à l'article 302 septies A ter A-2 du CGI. Les conditions précises d'utilisation de ce barème figurent en annexe III.

Les autres dépenses (frais de réparation ou de garage par exemple) sont retenues pour leur montant réel à concurrence de l'utilisation professionnelle du véhicule.

Remarque : en cas de LOA, l'administration considérerait comme abusives des conventions qui stipuleraient des délais anormalement brefs au terme desquels les véhicules loués pourraient être acquis à un prix minime. Elle se réserve, par suite, le droit d'examiner chaque contrat en vue, notamment, de faire jouer les dispositions de l'article L. 64 du LPF relatives aux abus de droit s'il apparaissait, compte tenu de la durée et du montant de la location ou de l'existence d'une promesse de vente, qu'un bail de l'espèce a, en fait, le caractère d'une véritable vente à tempérament ou, tout au moins, que le prix de location versé représente en réalité, pour partie, un simple acompte sur le prix d'achat ultérieur.

3. Règles pratiques.

a. Voitures automobiles dont le salarié est propriétaire.

29L'évaluation des frais de déplacement professionnel en voiture automobile par référence au barème forfaitaire du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration, et dont les modalités de détermination et d'utilisation sont exposées en annexe I, n'est autorisée, dès lors que ce barème prend notamment en compte la dépréciation subie par le véhicule au cours de l'année d'imposition, que pour les voitures dont les salariés sont, eux-mêmes ou leur conjoint, personnellement propriétaires (cf. en ce sens Cour administrative d'appel de NANCY, arrêt du 14 mars 1996, n° 94751 et Réponse ministérielle Dubernard, J.O. débats AN du 3 juin 1996, p. 2968, n° 34666).

Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements.

b. Véhicules automobiles pris en location.

30Cf. n° 28 ci-dessus.

4. Justification des frais déduits.

31Selon une jurisprudence constante, le Conseil d'État admet que le montant des frais de déplacement en voiture soit déterminé en utilisant le barème kilométrique publié tous les ans par l'administration à la condition que le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements soient déterminés avec une exactitude suffisante (cf. par exemple Conseil d'État, arrêts des 30 mars 1987 et 15 mai 1991, n°s 54670 et 87293).

L'administration est en droit de limiter les frais de transport en voiture automobile au montant résultant de l'application du barème kilométrique susvisé à la distance que le contribuable justifie avoir parcourue à titre professionnel, lorsque celui-ci ne justifie pas avoir supporté des frais de transport supérieurs à ceux ainsi calculés (Conseil d'État, arrêt du 15 mars 1978, n° 4473, RJ n° III, p. 56).

  VI. Évaluation des frais de deux-roues motorisé

32Les frais liés à l'utilisation d'un deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail sont déductibles au même titre que les frais de voiture. Jusqu'à l'imposition des revenus perçus en 1996, il appartenait au contribuable se déplaçant au moyen d'un deux-roues motorisé de justifier de ses frais professionnels pour leur montant réellement payé (en ce sens, Réponse ministérielle Ayrault, J.O. débats AN du 17 mars 1997, p. 1386 et 1387, n° 46798).

À compter de l'imposition des revenus de l'année 1997, les salariés qui utilisent à des fins professionnelles un deux-roues motorisé dont eux-mêmes ou leur conjoint sont propriétaires peuvent calculer les frais y afférents en faisant application de deux barèmes kilométriques publiés annuellement par l'administration, l'un applicable aux vélomoteurs et scooters de moins de 50 cm3, l'autre aux motos de cylindrée supérieure, et dont l'annexe II rend compte des modalités de détermination et d'utilisation.

Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements (cf. ci-avant n° 12).

1  À compter de l'imposition des revenus de 1997, les dépenses relatives à l'utilisation d'un vélomoteur, d'un scooter ou d'une moto peuvent également être évaluées par l'application d'un barème kilométrique publié par l'administration.

2  Situation dans laquelle le domicile n'est pas situé entre les deux lieux de travail.

3  La déduction peut cependant être totale dans le cas où un motif autre que la situation professionnelle du conjoint peut être invoqué (motifs liés à l'emploi, état de santé, scolarisation des enfants, coût du logement, fonctions électives ou responsabilités socioprofessionnelles).

4  Cette définition du concubinage est tirée de l'article 340-4 du code civil relatif à la recherche de paternité ou de maternité qui caractérise le concubinage comme un état « impliquant, à défaut de communauté de vie, des relations stables et continues »

5  Une telle pièce dont la délivrance ne revêt pas un caractère obligatoire pour les municipalités ne constitue qu'un renseignement parmi d'autres : elle n'établit pas, à elle seule, la preuve du concubinage stable et continu.

6  Kilométrage correspondant à un aller-retour quotidien (cf. n° 9 ci-après).

7  Corrélativement, les sommes correspondant au remboursement de ces frais par l'employeur doivent être ajoutées au salaire déclaré.